Судебные лабиринты, налоговые тупики.

Большинству практикующих юристов известен тот факт, что согласно сложившейся судебной практике, акт налоговой проверки не может быть предметом судебного обжалования, поскольку «он не носит распорядительный характер и не нарушает прав субъекта». По все той же практике, субъект должен ожидать решение налогового органа, которое выносится по акту проверки. Вот это решение уже можно обжаловать в судебном порядке.
Вместе с тем, периодически возникает вопрос: а что же делать субъекту хозяйствования, если налоговым органом акт налоговой проверки составлен, а решения по нему так и не вынесено?

Законодательством предусмотрена возможность субъекта реализовать свое несогласие с актом проверки налогового органа. Так, п.6 ст.78 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) установлено, что заинтересованное лицо вправе подписать акт или справку проверки с указанием на наличие возражений по акту или справке и не позднее пятнадцати рабочих дней со дня подписания акта или справки проверки представить в письменном виде возражения по их содержанию в налоговый орган, проводящий проверку.
Тут же имеется и оговорка о том, что по истечении установленного срока возражения к рассмотрению не принимаются.

Процедура рассмотрения данных возражений выглядит следующим образом.
Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, изучается проводившим проверку должностным лицом налогового органа, и по ним в течение пятнадцати рабочих дней составляется письменное заключение, которое направляется плательщику (иному обязанному лицу) заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему или его представителю под роспись. При необходимости в целях подтверждения обоснованности доводов, изложенных в возражениях, не позднее десяти рабочих дней со дня поступления возражений может быть назначена дополнительная проверка в отношении плательщика (иного обязанного лица). Такая проверка проводится тем налоговым органом, который первоначально проводил проверку. В этом случае письменное заключение по возражениям направляется плательщику (иному обязанному лицу) заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручается ему или его представителю под роспись не позднее десяти рабочих дней со дня завершения дополнительной проверки (п.7 ст.78 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть), ст.71 Указа Президента Республики Беларусь №510 от 16.10.2009 года.

Вместе с тем, подача возражений, а по сути, обжалование действий налогового инспектора путем рассмотрения этим же инспектором жалобы на самого себя, не всегда удовлетворяет заинтересованное лицо по причине субъективности мнения должностного лица налогового органа, которым проводилась проверка.

Существует еще один предусмотренный законодательством способ защиты субъектом своих прав. Однако, в судебной практике случаи удачной реализации такого способа защиты встречаются крайне редко.

Итак, в силу п.78 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь №510 от 16.10.2009 года проверяемый субъект имеет право обжаловать решения контролирующих (надзорных) органов по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих, если он полагает, что такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных настоящим Положением или иным актом законодательства, либо нарушают его права.
Вынесенные по результатам проверки решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих могут быть обжалованы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу, которому проверяющие непосредственно подчинены, и (или) в суд, если иной порядок обжалования, иной срок не установлены законодательными актами.
Подача жалобы в вышестоящий контролирующий (надзорный) орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на подачу жалобы в суд. Обжалование решения контролирующего (надзорного) органа по акту проверки, требования (предписания) об устранении нарушений, действий (бездействия) проверяющих в судебном порядке осуществляется в соответствии с гражданским процессуальным или хозяйственным процессуальным законодательством. При этом жалоба на решение по акту проверки, требование (предписание) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих может быть подана в экономический суд в течение года со дня их вынесения.

Проблема кроется в том, что судебная практика в этой части настолько противоречива, что не представляется возможным спрогнозировать, будет ли суд вообще по существу рассматривать доводы заявителя о допущенных налоговым инспектором нарушениях.

В качестве примера хотелось бы привести следующее дело.

По поручению отдела внутренних дел районной инспекцией МНС Республики Беларусь была проведена внеплановая выездная проверка ЧТУП «К» по вопросу соблюдения налогового законодательства, а также иных вопросов, связанных с уплатой платежей в бюджет за период с 26.11.2013 года по 8.11.2016 года. По результатам проверки районной инспекцией МНС Республики Беларусь составлен акт внеплановой выездной проверки ЧТУП «К» от 09.12.2016 года.
В данном акте проверки было указано, что предприятие осуществляло деятельность по оказанию услуг по монтажу систем видеонаблюдения без специального разрешения (лицензии) на осуществление охранной деятельности (проектирование, монтаж, наладка и техническое средств и систем охраны) в период времени с 2013 по 2016 годы и получило доход от безлицензионной деятельности в размере 8 473 рубля 10 копеек. Также в акте произведен расчет дохода от безлицензионной деятельности.
Решение по акту проверки налоговым органом вынесено не было.
В основу выводов акта проверки от 09.12.2016 года положено мнение налогового органа о том, что выполненные ЧТУП «К» в период времени с 2013 года по 2016 года работы по монтажу средств видеоконтроля по функционированию производства, разработке и адаптация сети беспроводной передачи данных, установка средств видеоконтроля опасных производственных факторов является лицензируемым видом деятельности. Данное мнение сформулировано на основании ответа Витебского областного отдела департамента охраны на запрос ИМНС.

Обжалуя действия налоговых инспекторов, заявитель указывал на следующие обстоятельства.

1. Выполненные ЧТУП «К» работы лицензированию не подлежали, поскольку не связаны с охранной деятельностью.
Так, согласно п.31 приложения 1 к Положению о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 N 450 «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензируемая деятельность включает составляющие работы и услуги по:
охране юридическим лицом своих работников;
охране юридическим лицом принадлежащих ему объектов имущества);
проектированию, монтажу, наладке и техническому обслуживанию средств и систем охраны (либо выборка из указанного перечня работ).
Таким образом, наличие лицензии необходимо для осуществления охраны юридическим лицом своих работников или своего имущества, а также при проектировании, монтаже, наладке и техническом обслуживание средств и систем охраны.
ЧТУП «К» не выполняло работ, связанных с проектированием, монтажом, наладкой и техническим обслуживанием средствами или системами охраны.
Так, ЧТУП «К» в рассматриваемый период выполняло работы по:
настройке и прокладке компьютерной сети,
монтажу средств видеоконтроля производственной, исполнительной и трудовой дисциплины,
монтажу средств видеоконтроля по функционированию производства,
прокладке сети к производственному оборудованию,
разработке и адаптация сети беспроводной передачи данных, установка средств видеоконтроля опасных производственных факторов,
перекладке кабелей,
установка камер видеонаблюдения для контроля оборудования на производственных участках.

Все выполняемые ЧТУП «К» работы были связаны с возможностью для собственника (юридического лица) осуществления контроля за производственно-технологическими процессами, а не с целью осуществления охраны.
В обоснование своих выводов о том, что выполненные предприятием работы являются монтажом, наладкой и (или) техническим обслуживанием средств и систем охраны представители ИМНС ссылались на Закон Республики Беларусь от 08.11.2006 N 175-З «Об охранной деятельности в Республике Беларусь» и СТБ 1250-2000.
Вместе с тем, в соответствии с абз.7 ст.1 Закона Республики Беларусь от 08.11.2006 N 175-З «Об охранной деятельности в Республике Беларусь» под системами охраны понимается совокупность совместно действующих средств охраны, установленных на охраняемых объектах и объединенных системой инженерных сетей и коммуникаций (системы тревожной сигнализации, передачи извещений, контроля и управления доступом, телевизионные системы видеонаблюдения и иные системы).
Согласно п.26 СТБ 1250-2000 «Охрана объектов и физических лиц» телевизионная система видеонаблюдения – совокупность совместно действующих объединенных линиями связи технических средств, предназначенных для видеонаблюдения за состоянием охраняемого объекта (его части), а также видеозаписи или подачи сигнала тревоги при изменении ситуации на нем.
В соответствии с п.3.5 СТБ ГОСТ Р 51558-2003 «Системы охранные телевизионные» система охранная телевизионная – телевизионная система замкнутого типа предназначенная для получения телевизионных изображений (со звуковым сопровождением или без него), служебной информации и извещений о тревоге с охраняемого объекта.
Этот же СТБ ГОСТ Р 51558-2003 устанавливает технические требования, которым должны соответствовать охранные телевизионные системы (обязательное наличие источника бесперебойного питания, качество изображения, чувствительность, разрешение, обнаружитель движения, сопровождение цели, время реагирования системы на тревожное событие, устойчивость системы от несанкционированного доступа (не ниже класса Н), устойчивость к удару тяжелым предметом, специальные кожухи для кабелей и пр.).

Таким образом, не любая система видеонаблюдения является охранной, а чтобы она считалась таковой, она должна соответствовать ряду требований. Само по себе наличие видеокамер еще не означает выполнение ими охранных задач.

Существенным моментом являлось и то обстоятельство, что до выполнения работ по одному из объектов, субподрядчик ЧТУП «К» обращался за разъяснениями в Департамент охраны МВД Республики Беларусь по вопросу необходимости получения лицензии на производство конкретного вида работ на конкретном объекте. Департаментом охраны МВД Республики Беларусь субподрядной организации были даны разъяснения об отсутствии необходимости получения лицензии при производстве данных работ.

Однако, по мнению Витебского областного управления департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь, данные работы все же подлежат лицензированию.
Поскольку между республиканским органом и его структурным подразделением имелись противоречия в части отнесения одного и того же состава работ то к лицензируемой, то к не лицензируемой деятельности, суду было заявлено ходатайство о привлечении в дело в качестве специалистов работников Департамента охраны Министерства внутренних дел Республики Беларусь, поручив им провести обследование объектов, на которых заявитель выполнял спорные работы, с целью дать заключение, подлежат ли выполненные ЧТУП «К» работы лицензированию.

2. В качестве следующего обоснований жалобы заявителем также указывалось, что налоговыми инспекторами при расчете дохода, полученного от яко бы безлицензионной деятельности, применена не правильная методика расчета.
Так, согласно ч.2 п.1 Примечания к ст.233 УК Республики Беларусь под доходом от незаконной предпринимательской деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии), следует понимать сумму выручки (дохода – для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий порядок налогообложения) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученной (полученного) по этой деятельности, за вычетом косвенных налогов, а также понесенных при осуществлении указанной деятельности документально подтвержденных затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при применении общего порядка налогообложения (в том числе таких затрат, понесенных в период применения особого режима налогообложения). Доход, полученный в натуральной форме, подлежит определению в денежном выражении.
Аналогичное определение дохода дано и в примечании к ст.12.7 КоАП Республики Беларусь, в котором указывается, что под доходом от незаконной предпринимательской деятельности понимается сумма выручки за вычетом косвенных налогов, а также документально подтвержденных затрат.
На правильность исчисления дохода повлиял тот факт, что налоговыми инспекторами при расчете дохода, полученного от яко бы безлицензионной деятельности, не была учтена закупочная стоимость оборудования, которая является затратами предприятия.
Налоговый орган в отзыве на заявление сослался на п.7, 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденную постановлением МАиС Республики Беларусь №44 от 30.09.2011 года (далее – Инструкция), в которой определен состав доходов по договору строительного подряда.
Вместе с тем, данной Инструкцией не определен порядок расчета доходов от незаконной предпринимательской деятельности.
Этот порядок определен примечаниями к ст.12.7 КоАП Республики Беларусь и ст.233 УК Республики Беларусь. Данный порядок является идентичным.
В соответствии с этим порядком, под доходом от незаконной предпринимательской деятельности, осуществляемой без специального разрешения (лицензии), следует понимать сумму выручки (дохода – для индивидуальных предпринимателей, применяющих общий порядок налогообложения) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученной (полученного) по этой деятельности, за вычетом косвенных налогов, а также понесенных при осуществлении указанной деятельности документально подтвержденных затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при применении общего порядка налогообложения (в том числе таких затрат, понесенных в период применения особого режима налогообложения).
Согласно п.1 ст.130 Налогового кодекса РБ затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее в настоящей главе - затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
Согласно же п.9, 10 упомянутой выше Инструкции, на которую ссылается в отзыве и само заинтересованное лицо, в состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного подряда, включаются затраты по статьям «Материалы».
В статью «Материалы» включаются затраты, связанные с использованием в процессе выполнения строительных работ строительных материалов, конструкций, топлива и других материалов, а также отклонения в стоимости материалов (п.10 Инструкции).
Поскольку выполненные в рамках договоров работы являются договорами подряда, то в части формирования статей затрат, требования данной Инструкции являются обязательными и не подлежат какому-либо вольному толкованию со стороны ИМНС.
Несмотря на то, что заявителем в принципе отрицается сам факт осуществления незаконной предпринимательской деятельности, последним было заявлено суду о недостоверности произведенного ИМНС расчета затрат и намерения самостоятельно произвести этот расчет.

3. В качестве еще одного обстоятельства в обосновании своей жалобы заявитель указывал на нарушение налоговыми инспекторами Указа Президента Республики Беларусь №510 от 16.10.2009 года в части несоблюдения налоговым органом процедуры выбора и привлечения специалиста.
Так, для дачи заключения об отнесении выполненных ЧТУП «К» работ к лицензируемому виду деятельности, районной инспекцией МНС Республики Беларусь в адрес Витебского областного департамента охраны был направлен запрос для выдачи соответствующего заключения. Поскольку налоговый орган не имеет познаний в данной области, то в рамках Указа №510 данное действие является привлечением специалиста.
Вышеприведенным Указом предусмотрена возможность контролирующего и проверяющего органа, в случае отсутствия в какой-то области специальных познаний, привлекать к участию в проверке экспертов и специалистов.
Статья 6 Указа №510 гласит: контролирующие (надзорные) органы и проверяющие обязаны соблюдать законодательство, права и законные интересы проверяемых субъектов;
Согласно ст.49 Указа №510 контролирующие (надзорные) органы для оказания содействия и (или) участия в конкретных действиях при проведении проверки вправе привлечь на договорной основе специалиста, обладающего специальными знаниями в науке, технике, искусстве, ремесле и иных сферах деятельности. Договор должен быть подписан руководителем контролирующего (надзорного) органа, проводящего проверку, или его заместителем.
Работник другого контролирующего (надзорного) органа может быть привлечен контролирующим (надзорным) органом в качестве специалиста по согласованию между руководителями этих органов (их заместителями) без заключения договора.
Согласно ст.7 Указа №510 проверяемые субъекты, их представители, вправе:
заявить отвод эксперту, специалисту;
просить о назначении эксперта, специалиста из числа указанных им лиц;
В силу ст.50 Указа №510 ходатайство проверяемого субъекта или его представителя о назначении специалиста из числа указанных им лиц, а также о постановке дополнительных вопросов для получения по ним заключения специалиста удовлетворяется или мотивированно отклоняется проверяющим (руководителем проверки).
Налоговым органом не была предоставлена возможность ЧТУП «К» заявить отвод эксперту, специалисту а также заявить ходатайство о назначении эксперта, специалиста из числа указанных нами лиц. Более того, субъект вообще не были уведомлены о том, что в рамках проверки привлекается специалист/эксперт.
Данными действиями ИМНС были грубо нарушены права ЧТУП «К». Налоговой инспекцией не была предоставлена возможность субъекту в рамках проводимой ими проверки не согласится с выводами специалиста, оспорить участие специалиста, выбранного налоговым органом.
Согласно ст.59 Указа №510, в акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта. Данное требование, предъявляемое Указом №10, к контролирующим службам в ходе осуществления контрольной деятельности, было нарушено.
Доказательства, добытые налоговым органом в процессе проведения проверки, получены с грубым нарушением прав проверяемого субъекта, не могут быть положены ИМНС в основу выводов по акту проверки.
Таким образом, должностные лица налогового органа, в нарушении требований Указа №510 не соблюли в рамках проведенной проверки процедуру выбора и привлечения специалиста, а также внесли в акт внеплановой выездной проверки деятельности ЧТУП «К» недостоверные сведения об осуществлении предприятием безлицензионной деятельности, основанных на мнении специалиста, привлеченного к участию в деле в нарушении установленного Указом №510 порядка.

4. Следующим доводом в обосновании жалобы заявителем указывалось то обстоятельство, что налоговым органом была превышена компетенция (вывод о совершенном предприятии противоправном деянии до установления данного обстоятельства постановлением компетентного органа).
Вывод о совершении лицом уголовно наказуемого преступления или административного правонарушения может быть сделан только соответствующим постановлением компетентного органа или приговором суда.
В акте налогового органа должностные лица включили вывод о том, что предприятие осуществляло деятельность по оказанию услуг по монтажу систем видеонаблюдения без специального разрешения (лицензии) на осуществление охранной деятельности (проектирование, монтаж, наладка и техническое средств и систем охраны) в период времени с 2013 по 2016 годы и получило доход от безлицензионной деятельности в размере 8 473 рубля 10 копеек.
Таким образом, должностные лица налогового органа в отсутствие постановления о наличии в действиях состава преступления или правонарушения констатировали в акте проверки факт совершения этих действий ЧТУП «К» и факт наличие дохода от незаконной деятельности, что противоречит п.2 ст.3 УК Республики Беларусь, п.2 ст.4.2 КоАП Республики Беларусь, ст.26 Конституции Республики Беларусь.

На взгляд заявителя, перечисленные выше нарушения являлись достаточным основанием для рассмотрения судом жалобы по существу и оценки приведенным доводам.
Однако, суды первой апелляционной и кассационной инстанции констатировали, что акт налоговой проверки в отсутствие решения не носит распорядительный характер и не нарушает прав субъекта. По этой причине все приведенные заявителем доводы о допущенных налоговыми инспекторами нарушениях судами не оценивались.

На взгляд автора статьи, данная практика не совсем согласуется с положениями приведенного ранее п.78 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь №510 от 16.10.2009 года согласно которому проверяемый субъект имеет право обжаловать решения контролирующих (надзорных) органов по акту проверки, если:
1) он полагает, что такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных настоящим Положением или иным актом законодательства,
2) такие решения, требования (предписания) или действия (бездействие) нарушают его права.

Таким образом, в силу норм приведенного выше п.78 Положения о порядке организации и проведения проверок, нарушение прав проверяемого субъекта является не исключительным условием для возникновения возможности у последнего на обжалования в судебном порядке действий должностных лиц проверяющего органа.
Для такого обжалования согласно законодательству достаточно факта, что решения, требования (предписания) или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением норм, установленных настоящим Положением или иным актом законодательства.

Еще большей неразберихи добавляет судебная практика, когда действия должностных лиц проверяющего органа при аналогичных обстоятельствах отсутствия решения по акту налоговой проверки, все же являлись предметом судебной оценки (дела № 445-12/2005, № 356-12/2008 экономического суда Витебской области). Однако, сразу же стоит оговорится о том, что во всех известных автору данной статьи делах, суд углублялся в рассмотрении доводов жалобы по существу при конечном отрицательном для заявителя результате (решение об отказе в удовлетворении жалобы)

На основании анализа судебной практики складывается мнение, что в подавляющем количестве случаев рассмотрение по существу доводов заявителя осуществляется только тогда, когда из представленных доказательств очевидна виновность самого субъекта. В противном случае, когда усматривается вина лиц, чьи действия обжалуются, суд в оценку данных доводов не вдается и мотивирует свой отказ в удовлетворении жалобы приведенной мной выше формулировкой - «акт не носит распорядительный характер и не нарушает прав субъекта».

При таких обстоятельствах до настоящего времени не представляется возможным установить какие вообще действий должностных лиц проверяющего органа можно обжаловать в рамках п.78 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь №510.

На мой взгляд, при столкновении с подобной ситуацией вне зависимости от действующей практики, надо пытаться защищать свои права, как путем подачи возражений на акт проверки, так и путем обжалования действий должностных лиц проверяющего органа в суд. В судебной практике случается кардинальная смена подходов к рассмотрению определенной категории дел. Рано или поздно, это должно случится и в части подобных споров.

Автор: Барановский А.Ф.

Поделиться